摘要：

海关总署2010年第47号公告和2011年第55号公告的将承租人支付的境内大修费用、国内税收、飞机机身、零备件一切险的保险费计入完税价格的规定，不符合海关法规和估价规则。《进出口关税条例》第二十三条存在缺陷，应当修改。

海关总署2010年第47号公告和2011年第55号公告（以下分别简称47号公告和55号公告）对租赁贸易进口飞机中的大修储备金、赔偿金和企业所得税等费用征税问题做出了规定。公告规定的承租人租赁境外飞机支付的境内大修费、国内税收和飞机保险费应计入完税价格，不符合海关法规和估价规则。笔者试就这个问题做一探讨，求教于专家学者。

一、境内大修费用不应当计入完税价格

（一）文件规定与分析

根据４７号公告第一条第（一）项，对于大修费用，无论发生在国内还是国外，都按租金计入完税价格征税。海关总署后来认识到存在问题，５５号公告对这一规则做了修正，其第三条规定：“飞机大修在境内进行的，承租人所支付费用发票中单独列明的增值税等国内税收、境内生产的零部件和材料费用及已征税的进口零部件和材料费用不计入完税价格。”根据５５号公告，对于国内飞机大修，对维修费中的零部件和材料费及国内税不计入完税价格征税，对修理费中的人工费、设备折旧、水电、利润等仍然征税，并且规定了严格的适用条件：在发票中单独列明各费项用。

（二）将境内大修费计入完税价格，不符合海关估价规则

1、进口货物征税的对象是进口货物的使用价值

按照征收关税的目的，关税可以分为财政关税和保护关税。进入20世纪以后，一些主要工业国家先后放弃了财政关税政策。保护关税是以抑制境外产品进口、保护本国经济发展为目的而征收的关税。目前各发达国家的关税仍然属于保护关税[②]。我国改革开放以来的关税政策也属于保护关税政策。基于保护关税政策，征收关税的依据是在境外生产的、在境内消费的货物使用价值。关税的计税依据主要有两种形态：一是价值（即交换价值[③]）形态，二是实物形态。凡是以价值形态为计税依据的税，统称为从价税。凡是以实物形态为计税依据的税，统称为从量税[④]。关税的这两种计税依据，进一步说明关税的征税对象是货物的使用价值，否则，无法解释设置从量税的理论依据。进口并存放于境内保税区、保税仓库的货物不征进口环节税，是因为该货物的使用价值没有进入境内市场，也进一步说明进口征税对象是货物的使用价值。因此，无论是作为一般贸易的买卖形式进口货物，还是以一种特殊贸易的租赁形式进口货物，征收关税的对象都是货物的使用价值。国务院法制办财金司、财政部关税司、海关总署政法司、关税司编写的《中华人民共和国进出口关税条例释义》中对于租赁贸易进口货物完税价格的审查明确指出“审查的原则是确保每期租金或者租金总额与租赁标的物的使用价值向匹配[⑤]”，进一步明确了征收关税的对象是货物的使用价值。

2、我国海关对进口货物的估价基准是到岸价格

在国际贸易中，买卖双方使用的价格术语不同，价格中包含的内容就不同。采用EXW(工厂交货)术语时，卖方承担的义务最少，价格中包含的内容也最少，价格最低。采用DDP（目的地完税后交货）术语时，卖方承担的义务最多，价格中包含的内容多最，价格最高。为保证公平、统一、中性征税，《ＷＴＯ海关估价协议》第八条第二款对进口货物完税价格的估价基准做了规定，并赋予各成员国一定的选择权。

根据《ＷＴＯ海关估价协议》，我国《海关法》和《进出口关税条例》对进口货物完税价格估价基准做了明确规定。

《海关法》第五十五条规定：“进口货物的完税价格包括货物的货价、货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。”这一规定表明，我国海关对进口货物估价采用的基准价格是到岸价格（CIF），无论采用什么贸易形式进口货物都执行这一基准。

《进出口关税条例》第十八条规定：“ 进口货物的完税价格由海关以符合本条第三款所列条件的成交价格以及该货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费为基础审查确定。进口货物的成交价格，是指卖方向中华人民共和国境内销售该货物时买方为进口该货物向卖方实付、应付的，并按照本条例第十九条、第二十条规定调整后的价款总额，包括直接支付的价款和间接支付的价款”。这表明，买卖双方成交价格要按照到岸价格标准进行调整，如果价格构成要素不足到岸价格构成的，要按照第十九条规定再计入有关项目，买卖双方成交价格的构成要素超过到岸价格构成的，要按照第二十条规定从中扣除有关项目。

3、海关估价方法概述

为履行我国加入世界贸易组织的承诺，我国现行《海关法》《进出口关税条例》采用的海关估价方法完全符合《ＷＴＯ海关估价协议》[⑥]。《ＷＴＯ海关估价协议》的第一条至第六条对进口货物规定了五种具体估价方法，分别是成交价格法、相同货物成交价格法、相似货物成交价格法、倒扣价格法、计算价格法，第七条规定了可以灵活适用前五种方法的一种估价方法，被称为合理方法。

《ＷＴＯ海关估价协议》附件一中第七条的注释对合理方法做了一定的说明，明确作为一种合理的方法应满足以下两项要求：

第一，合理方法应是在一定的范围内，是经过合理调整后的五种估价方法之一，也就是说在使用过程中允许有一定的灵活性。因此，合理方法首先是在适当放宽条件下，重复使用前五种估价方法。

第二，按照合理方法确定的海关完税价格应是在最大限度内按照前五种方法确定的价格，并按照进口国国内获得的数据调整后的价格。

合理方法并不完全等同于这五种基本方法，它虽然是重复五种方法，但在执行过程中允许有灵活性。因此，人们把这种方法又称为重复使用法[⑦]。

4、成交价格法

在六种估价方法中，成交价格法是一种最基本的价估方法，是适用最普遍、最广泛的估价方法。深入理解成交价格法，是理解适用其他方法的基础，对于设计和适用租赁贸易进口货物的估价规则具有重要意义。

海关估价意义上的成交价格并不仅仅是买卖双方所协议的合同价格，它必须满足一定的条件并按照有关条款进行合理的调整。因此，成交价格是符合一定条件的经调整之后的货物的实付或者应付价格。一般说来，成交价格涉及实付或者应付价格、有关货物、销售和输入进口国等四项基本要素。

关于销售这项基本要素，是指确定成交价格必须有一个被估价货物的销售行为，没有这个销售行为就没有成交价格。销售也就是买卖，其基本法律特征就是货物的所有权发生转移。租赁贸易进口货物，货物所有权没有转移，没有发生销售，因此就没有成交价格。

关于输入进口国这项基本要素，它包含两层含义，第一，货物必须是从进口国境外输入的，第二，货物必须是输入进口国的[⑧]。

5、租赁贸易进口货物估价的几个问题

《进出口关税条例》第二十三条规定：“以租赁方式进口的货物，以海关审查确定的该货物的租金作为完税价格”。 根据这一规定，我国海关使用合理方法对租赁贸易进口货物估价[⑨]。

既然合理方法就是按照顺序灵活运用成交价格法、相同货物价格法、类似货物价格法、倒扣价格法和计算价格法进行估价，因此，《进出口关税条例》第二十三条是参照适用成交价格法进行估价，而不是参照适用相同货物价格法、类似货物价格法、倒扣价格法和计算价格法进行估价。当然，这一办法对成交价格法进行了调整。

成交价格法中销售要素要求的法律形式是所有权发生转移，其经济实质是货物全部使用价值和交换价值的转移；租赁交易中，货物的所有权没有发生转移，仅占有和使用权发生转移，其经济实质是部分使用价值的转移，交换价值没有发生转移。因此，在经济实质上，租赁和销售具有很大的共同点，即：都发生使用价值的转移。只不过在销售交易中，货物全部使用价值都发生了转移，而在租赁交易中只发生了货物部分使用价值的转移。

成交价格法中的实付或者应付价格要素，对应的是全部使用价值的对价。与租赁交易中部分使用价值相对应的是租金中的使用价值部分[⑩]。由于经营性租赁租金中的使用价值部分和利息部分不易区分，因此，在采用合理方法时，《条例》规定将包含这两部分的全部租金作为租赁交易的实付或者应付价格。《海关审定进出口货物完税价格办法》第34条明确规定：“以租金方式对外支付的租赁货物，在租赁期间以海关审查确定的租金作为完税价格，利息应当予以计入。”但应当指出，计入关税完税价格部分的应当是租金中与货物使用价值对应的部分。国务院法制办财金司、财政部关税司、海关总署政法司、关税司编写的《中华人民共和国进出口关税条例释义》所说的“审查的原则是确保每期租金或者租金总额与租赁标的物的使用价值向匹配”讲的就是这一问题。

成交价格法中的有关货物和输入进口国这两项基本要素，在租赁贸易进口货物这一交易中是相同的。

因此，可以说，《进出口关税条例》和《海关审定进出口货物完税价格办法》对租赁贸易进口货物估价就是调整适用了成交价格法。

既然《海关法》第五十五条规定了我国海关估价的基准是到岸价格标准。根据《海关审价办法》第25条和第2条规定，采用合理方法实施海关估价，也应当遵循客观、公平、统一原则。这一原则要求，对于租赁贸易进口货物的估价，即使不完全按照成交价格法估价，同样应当执行到岸价格标准。因此，虽然《进出口关税条例》第二十三条虽然没有和第十八条那样就当事人约定的价格按照第十九、二十条调整做出规定，但在审定计入完税价格的租金时，仍然应当按照第十九、二十条调整进行调整。而且，第十九、二十条调整也不是仅仅适用于成交价格法的估价，其他方法同样应当采用。

6、境内大修费用不属于完税价格构成部分

与对一般贸易进口货物估价时需要对当事人约定的价格进行调整一样，对租赁货物进行估价，海关也不能完全按照当事人约定的租金确定，需要进行一些调整，以使海关估价符合到岸价格的标准。调整方法，与成交价格法相同。租金中未包括的一些应计入完税价格的项目，需要根据《进出口关税条例》第十九条规定计入。对于租金中包括的不应当计入完税价格的部分，应当根据《进出口关税条例》第二十条规定扣除。

《进出口关税条例》第二十条规定：“进口时在货物的价款中列明的下列税收、费用，不计入该货物的完税价格：（一）厂房、机械、设备等货物进口后进行建设、安装、装配、维修和技术服务的费用。”本项规定的维修，指的是货物的境内修理，即使在货物价款中包括这项费用，也应当从完税价格中扣除。这一规定的理论基础还在于关税是对从境外进口的货物使用价值征税以及到岸价格估价准则，在境内发生的大修费用，属于在境内生产的货物使用价值，不属于到岸价格的构成要素，不应当计入完税价格。

47号公告第一条第（二）项规定：“在飞机租赁合同约定范围外，由承租人自行从事的维修，其费用发生在境内的不征税；发生在境外的，按照《审价办法》第31条的规定审价征税”。这一规定表明，海关认可《进出口关税条例》第二十条规定的境内维修费用不应当计入租金贸易进口货物完税价格的规则。

（三）国内飞机大修费不应当计入完税价格的根本原因在于境内维修不是进口

《海关法》第二条规定：“海关依照本法和其他有关法律、行政法规，监管进出境的运输工具、货物、行李物品、邮递物品和其他物品（以下简称进出境运输工具、货物、物品），征收关税和其他税、费，查缉走私，并编制海关统计和办理其他海关业务 ”。《进出口关税条例》 第二条规定：“中华人民共和国准许进出口的货物、进境物品，除法律、行政法规另有规定外，海关依照本条例规定征收进出口关税”。根据这两个规定，国家对进出境的货物和物品征收关税，对在国内流转的没有进出境的货物和物品不征关税。《WTO海关估价协议》也要求征收进口关税的对象必须是由境外向境内进口的货物。

通说认为，关税是由海关代表国家，按照国家制定的关税政策和公布实施的税法及进出口税则，仅对进出关境自由流通的货物和物品征收的一种流转税[11]。关税征收对象是进出关境的货物和物品。这说明关税征收必须伴随进出关境的行为，而且对货物和物品进出关境时才征收关税，在关境内流通时不征收关税。可见，货物和物品是否有进出关境的行为就成为是否缴纳关税的标志[12]。进出口的标志就是货物和物品是否跨域关境。

飞机维修可以分为境内维修和境外维修。境外维修，飞机送修和修复完毕必须进出关境，必须向海关申报，当然属于关税的征税对象。境内维修，飞机维修过程都在国内进行，没有进出关境，不属于关税的征税对象。

货物进口，从形式上看，是货物的实体由境外转移到境内，从经济实质上看，是境外生产的使用价值移到境内，供在境内消费。境内维修，是在境内生产，增加飞机的使用价值，不是将境外生产的使用价值转移到境内消费，不是进口。

从租赁的经济实质看，承租人通过占有租赁物并予以使用，消耗了货物的使用价值。承租人支付的租金中的一部分就是因消耗货物使用价值而支付的对价。在境内维修，是承租人购买境内生产的使用价值，补偿已经消耗掉的使用价值，相当于减少了从境外购买并消耗掉的使用价值数量，因此，对外支付的租金相应减少，进口货物的完税价格在原有租金的基础上也相应降低。

正因为境内维修不是进口，不符合《海关法》和《进出口关税条例》规定的征收关税的条件，因此，不应当将境内维修费用计入完税价格。

（四）对境内飞机大修费用征税，在税法上造成了许多矛盾和问题

1、对境内飞机大修分别认定为“出口”和“境内服务”，产生矛盾

虽然进口环节增值税由海关代征，但征收进口环节增值税的依据仍然是《增值税暂行条例》。根据该条例第一条规定，增值税的征税对象是“在境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物 ”。进出和出口是成对出现的一种交易方式。一个交易，对于出口方是出口，对于进口方是进口，不存在只有进口而没有出口的交易行为。在飞机国内维修中，在征收进口环节税时，认定送修飞机的作为承租人的航空公司是进口飞机维修劳务，要征收进口环节税。根据我国税法，境内飞机维修厂商向境外提供飞机维修劳务，在出口环节免征增值税并退还以前环节征收的税款[13]。但是，目前，因为国内航空公司租赁的飞机在境内维修，飞机维修商无法办理出口免税和退税，其理由是维修境内的飞机不是出口。

在同一个飞机维修交易中，认定维修厂提供的维修服务不是出口维修业务，而认定接受飞机维修服务的航空公司却是进口维修劳务，显然是互相矛盾的。

2、对已经征收增值税的维修劳务重复征收增值税，不合法税法规定

我国的增值税是多环节征收的对增值额课征的流转税，是一种中性税收，完全消除了重复征税问题。应纳税额=销项税额－进项税额，上一环节的销项税额就是下一环节的进项税额，销项税额=不含税销售额×税率。对于在国内进行的飞机维修，飞机维修商向作为承租人的航空公司收取的维修费中包括全部维修费用（含原材料、零部件及劳务、设备折旧、水电费等间接维修费用）和按全部维修费用计算的增值税。由于在国内维修不办理进出口手续，飞机维修商不能申请出口退税，需要按照全部维修费用交纳增值税。增值税是间接税，国内飞机维修企业通过向航空公司收取含税维修费用，已经将全部增值税都转嫁给了航空公司。在这种国情况下，国家再按照维修费用中的全部或者部分项目向航空公司征收增值税，属于全部或者部分双重征税，不符合我国增值税法的基本规定。

3、将全部大修费用都认定为租金，不符合贸易实际

按照飞机租赁实务，从飞机大修储备金是否支付费用的角度，飞机大修可以分为两类，一类是飞机大修储备金支付费用的大修，另一类是飞机大修储备金不支付费用的大修。如果将飞机大修储备支付费用的大修作为租金计入完税价格还有一定道理的话，将飞机大修储备金不支付费用的大修也作为租金计入完税价格则是没有任何道理的。飞机大修储备金不支付费用的大修，是承租人根据资产使用情况自主进行的对租入资产的大修改造，与飞机出租人无关，该大修的受益者是作为承租人的航空公司，而不是飞机出租人。因此，将飞机大修储备金不支付费用的、承租人自主实施的飞机大修费用界定为向出租方间接支付的租金，是明显不合理的。否则，与此性质相同的承租人的日常修理也可以界定为向出租方间接支付的租金。

综上所述，飞机境内大修费不应计入完税价格。

二、承租人代出租人支付的国内税收不应计入完税价格

（一）文件规定与分析

47号公告第二条规定：“对于出租人为纳税义务人，而由承租人依照合同约定，在合同规定的租金之外另行为出租人承担的国内税收（包括企业所得税、营业税等），视为间接支付的租金，计入完税价格。”本应当由出租人承担的企业所得税、营业税等国内税收，由承租人承担，相当于承租人间接向出租人支付租金，将其认定为租金，是完全正确的。国内也有这样的类似规定。既然国内税收属于租金，根据《进出口关税条例》第二十三条规定，将这些国内税收计入完税价格征收进口环节税也就是完全合法了，这大概就是将国内税收计入完税价格的理由。

（二）将国内税收计入完税价格不符合海关估价规则

前已述及，租赁贸易进口货物的完税价格也应当执行到岸价格标准。租金中包含的国内税不属于到岸价格构成的部分，应当扣除。根据《进出口关税条例》第二十条第（三）项规定，进口关税及国内税收应当从完税价格中扣除。虽然该项规定是针对成交价格法估价规定的，按照《海关法》第55条规定和统一与公平原则，采用合理方法估价的租赁贸易进口货物租金中的国内税也应当从完税价格中扣除，即：租赁贸易进口与一般贸易进口一样，其完税价格都执行到岸价格标准，不包括任何国内税收。将国内税收纳入完税价格，不符合《海关法》第55条规定，与《WTO海关估价协议》不符。

三、机身、零备件一切险的保险费不应计入完税价格

（一）文件规定与分析

47号公告第三条规定“在飞机租赁合同中约定的由承租方支付的机身、零备件一切险，不管发生在国外还是国内，视为间接支付的租金，应计入租金的完税价格。”

做出这一规定的理由大概是：在飞机租赁合同中，飞机的所有权归出租人所有，飞机所有权人承担飞机毁损灭失的风险。机身、零备件一切险的利益由享有其利益的飞机出租人享有，费用当然应当由出租人承担。租赁合同约定由承租人支付保险费用，属于为承租人利益而支付的费用，相当于承租人向出租人支付租金，因此，认定为这些保险费是承租人间接支付的租金。根据《进出口关税条例》第二十三条规定，租金应当计入完税价格，因此，将承租方支付的机身、零备件一切险的保险费计入完税价格。

（二）承租人支付机身、零备件一切险的保险费不是为出租人利益而支付的费用

我国《合同法》第二百二十二条规定：“承租人应当妥善保管租赁物，因保管不善造成租赁物毁损、灭失的，应当承担损害赔偿责任”。其他国家合同法一般也是这样规定的，租赁合同一般也这样约定。在实践中，租赁飞机发生损毁灭失绝大多数是承租人的原因造成的，只有极少数是承租人以外的原因，一般情况下，承租人根据合同约定应当对这些损失向出租人承担赔偿责任。因此，飞机承租人面临两个选择，一是不向保险公司投保，可以节约一笔保险费，但发生飞机毁损灭失事故时，由飞机承租人向飞机出租人承担赔偿责任，飞机承租人会遭受很大的损失；二是飞机承租人向保险公司投保，需要花费一笔保费，但发生飞机毁损灭失事故时，由保险公司赔偿飞机受到的损失，承租人再把收到的保险赔偿金支付给出租人以履行租赁合同约定的赔偿责任，这样，飞机承租人不会因飞机毁损灭失遭受大的损失。基于风险控制的要求，飞机承租人一般会采取向保险公司投保的做法，以防止受到大的损失。飞机租赁合同做出这种约定，一般是要求将飞机出租人作为附加被保险人，以便在发生保险事故时，保险公司直接将保险赔偿金支付给飞机出租人，降低收不到赔偿金的风险。从总体上分析，虽然飞机承租人投保机身、零备件一切险对出租人也有一定益处，但是飞机承租人投保机身、零备件一切险本质上是为了自身利益而采取的一种风险分散行为，而不是为出租人利益而采取的履约行为，这些保险费用，是承租人为自己利益而支付的，而不是为出租人利益而支付的。在租赁交易中，租金是承租人为使用租赁物向出租人或者为出租人利益而已付或者应付的支付总额，承租人为自身利益而支付的机身、零备件一切险的保险费，不应被视为间接支付的租金。

（三）将机身、零备件一切险的保险费计入完税价格不符合估价规则

根据《进出口关税条例》，在成交价格法中，成交价格是指进口货物的买方为购买该进口货物向卖方支付的，并按照本条例第十九条、第二十条的规定调整后的实付、应付价格，包括直接支付的价款和间接支付的价款。实付、应付价格是指买方为购买直接或者间接支付的价款总额，即作为卖方销售该货物的条件，由买方向卖方或为履行卖方义务向第三方已经支付或者将要支付的全部价款。对于买方为了自己的利益进行的活动而支付的费用，尽管有可能使卖方受益，但它不属于买方向卖方的间接支付[14]。

在租赁贸易进口货物估价采用合理方法中的“成交租金”与成交价格法中的“成交价格”应当采用同一原则进行解释，即：成交租金是承租方为使用租赁货物，由承租方向出租方或为履行出租方义务向第三方已经支付或者将要支付的全部价款。

承租人为自身利益投保的机身、零备件一切险，从性质上看，既不属于成交价格法中的实付或者应付价格，也不属于租赁合同中的租金，将其计入完税价格，不符合估价规则。

四、小结

上述租赁贸易进口飞机估价中存在的三个方面问题，原因有两类。一类是飞机租赁贸易过于复杂，对其法律属性、经济属性认定比较困难，例如，将承租人支付机身、零备件一切险的保险费认定为间接支付的租金。另一类是立法技术的问题，国内大修费用、国内税收计入完税价格就是这类问题。

对《进出口关税条例》第二十三条，采用文义解释方法，凡是认定为进口租金的费用，都应当计入完税价格，《进出口关税条例》第二十三条没有对租金按照第十九条、第二十条进行调整的规定。47号公告的各项规则就是以此作为基础做出的。但通过进行目的解释、与《进出口关税条例》的其他条文结合进行体系解释、与《海关法》第55条结合进行合宪性解释、与《WTO海关估价协议》结合进行比较法解释，可以清楚的看到，《进出口关税条例》第二十三条还受到第十九、二十条的限制。因此，对《进出口关税条例》第二十三条规定的“租金”应当进行限缩解释，将其限定在依据其他方法解释的结果之内。

47号公告和55号公告仅参照《进出口关税条例》第十八条和第十九条对第二十三条进行文义解释和扩大解释，没有根据第二十条进行限缩解释，扩大了租金的范围，才导致了问题的的产生。

要彻底解决这个问题，需要参照《进出口关税条例》第十八条第二款，将第二十三条第一款修改为：“以租赁方式进口的货物，以海关审查确定的根据本条例第十九条、第二十条调整的该货物的租金作为完税价格”。或者修改为“以租赁方式进口的货物，以海关审查确定的该货物的租金作为完税价格。审定货物租金需要根据本条例第十九条、第二十条进行调整。”在《进出口关税条例》修改前，可以由海关总署发布规范性文件对这两个公告存在的问题进行调整。（郭才森）

(说明：本文发表于《中国民用航空·财经》2012年第5期。虽然海关总署2010年第47号公告和2011年第55号公告已经被2016年第8号公告代替，但基本规定未变，本文仍有参考价值)